Generic selectors
Exact matches only
Search in title
Search in content
Полезное для бухгалтеров

Как тестировать на обесценение основные средства: подробная инструкция

Как тестировать на обесценение основные средства

Тесты на обесценение ОС (да и других активов) – достаточно привычное дело для бухгалтера, делающего отчетность по МСФО. Однако, для многих российских бухгалтеров впервые серьезно взяться за это придется только с 2022 года, когда «заработают» новые стандарты ФСБУ 6 и ФСБУ 26. Постараемся помочь в освоении этой новой практики.

Смысл проведения теста

Примечательно, что требование тестировать активы на обесценение по МСФО в российских стандартах появилось, а вот методики проведения такого тестирования – нет. Рекомендуется применять стандарт МСФО IAS 36 (видимо, считается, что все российские бухгалтеры с ним прекрасно знакомы).

Федеральный российский стандарт «Обесценение активов», во-первых, действует для госсектора, во-вторых, предполагает брать за основу справедливую стоимость актива все равно без пошагового описания того, как ее определить. В тестировании на обесценение по требованиям ФСБУ 6 и 26 не поможет.

Поэтому для начала простыми словами расскажем немного, зачем это делается. Все, как обычно в МСФО, рассчитано на пользователя отчетности, заинтересованного в том, чтобы оценить состояние дел у компании и с ее активами. И принять решение – стоит с ней связываться и вкладывать в нее деньги или нет.

Об этой ориентации бухотчетности на пользователя мы еще рассказывали в статье Приведенная стоимость для «чайников». Рекомендуем познакомиться с приведенной стоимостью и способами ее расчета, чтобы лучше понять написанное в данной публикации. При тесте основного средства на обесценение тоже потребуется вычислять приведенную стоимость, но на принципах и способах ее вычисления мы здесь подробно останавливаться не будем. Будем считать, что читатель с ними уже знаком.

Пример

Фирма по производству садовых тележек наняла нового менеджера. Тот обнаружил, что у фирмы есть свободные средства и купил на них б/у линию по производству велосипедов за 10 млн. руб. Однако быстро освоить выпуск велосипедов в придачу к тележкам фирма имеющимися силами не смогла.

Велосипедная линия простаивает без дела, а компании нужно сделать отчетность за год. Отчетность фирма, в том числе, будет показывать кредиторам и инвесторам, которые могут вложить в фирму дополнительные деньги.

Как же следует показать в отчетности линию?

Показать как ОС стоимостью 10 млн. руб. будет некорректно. Пользователь, глядя в отчетность, составленную по МСФО, сделает вывод о том, что данный объект приносит фирме экономические выгоды, сопоставимые или превышающие стоимость вложений в него. В то время как по факту для фирмы никаких выгод от владения объектом пока нет. Только траты на его хранение в состоянии, годном хотя бы для перепродажи. То есть, пользователь отчетности будет введен в заблуждение, что чревато для фирмы различными негативными последствиями.

Следовательно, линию в отчетности надо представить как-то так, чтобы пользователю было понятно реальное положение дел с нею.

Вот для такого случая и подойдет тест на обесценение. Он позволяет представить актив в отчетности либо в реальной сумме, которую можно быстро выручить от продажи актива, либо в сумме будущих поступлений от использования актива. И то, и другое будет понятно инвестору и даст ему представление о реальном положении дел с рассматриваемым ОС. Более того, по правилам МСФО актив вообще не должен отражаться в бухотчетности в сумме больше, чем приведенные варианты величин.

Что нужно тестировать

Признаки, которые говорят о том, что пора конкретный объект протестировать на обесценение, перечислены и в международных, и в российских стандартах.

Мы не будем говорить о них подробно. Тем более, что, понимая логику теста, вполне можно понять, что некий актив «просит» тестирования.

Тестируют на обесценение либо единичный актив, либо группу активов, объединенную по определенному признаку, либо гудвилл (деловую репутацию).

В рамках данной статьи, применительно к основным средствам, мы поговорим о первых двух вариантах определения объекта для теста:

  1. Отдельный (одиночный) актив. В нашем случае это будет отдельное ОС. Тут все достаточно просто.
  2. ГЕ – генерирующая единица. Это минимальная совокупность (группа) имеющихся активов, которые вместе «генерируют денежный поток», то есть, приносят денежные поступления.

Пример

Допустим, тест на обесценение основных средств проводит компания, владеющая несколькими салонами красоты. В такой ситуации невозможно (да и бессмысленно) тестировать отдельно каждую единицу оборудования, которая в них находится.

Деньги приносит сочетание помещения и размещенного в нем оборудования. Также влияет местоположение, наработанная клиентская база и т.п.

То есть оценивать имеет смысл каждый отдельный салон. Значит, салон можно считать ГЕ.

Про нюансы признания ГЕ и особенности учета результатов обесценения мы еще поговорим в конце этой статьи. А пока перейдем к самому тесту.

Подготовка к тестированию

Проблема с определением признаков обесценения заключается в том, что очень часто бухгалтер в одиночку не может сделать нужные выводы. Ему может не доставать для этого информации, квалификации (в смысле, что бухгалтер обычно не технарь), прочих подобных знаний.

Например, компания пользуется для выпуска своей продукции неким оборудованием. На рынке появилось новое оборудование для выпуска такой же продукции, но объем выпуска больше при меньших затратах. Логично предположить, что компания будет теперь проигрывать конкурентам, работающим на новом оборудовании и, в случае необходимости, не сможет «старое» оборудование выгодно продать. С точки зрения МСФО бухгалтеру надо проводить тест на обесценение. Но как об этом узнает бухгалтер? Только, если ему сигнализирует, к примеру, инженер или директор по производству. Или другой специалист, разбирающийся в вопросе.

Аналогично, провести сам тест на обесценение по правилам МСФО бухгалтеру не удастся без помощи других специалистов. Например, без продажников и маркетологов часто сложно оценить возможный будущий доход от использования актива.

Вот эти коммуникации, по которым к бухгалтеру будет поступать информация, необходимая для принятия решения о тестировании объекта ОС на обесценение и для самого тестирования, и потребуется наладить с 2022 года, начав применять стандарты по учету основных средств и капитальных вложений (ФСБУ 6 и ФСБУ 26). Помимо того, что бухгалтер сам разберется в процессе тестирования, ему еще нужно будет суметь объяснить другим специалистам, от которых он далее будет получать информацию, что именно и зачем ему нужно.

Итак, информация получена, обработана и принято решение проводить тестирование. Что дальше?

Расчет возмещаемой стоимости ОС

Чтобы проиллюстрировать наглядно, как вычислить величины для сравнения со стоимостью, по которой ОС учитывается на текущий момент, вернемся к примеру из первого раздела.

Напомним, мы остановились на том, что компании нужно посчитать будущие денежные поступления от линии по производству велосипедов, если она все-таки заработает, и сумму, за которую линию можно продать на момент составления отчетности.

Ценность от использования

Первый параметр принято называть ценностью от использования актива. В нашем случае – ОС.

ЦИ = ДПИ + ДПО

где

ЦИ – ценность от использования

ДПИ – будущие денежные потоки от использования актива

ДПО – будущие денежные потоки от отчуждения актива (например, продажи)

Ну и, конечно же, ЦИ должна быть дисконтированной. Необходимо показать, что было бы, если бы компания не приобретала и использовала ОС, а вложила бы деньги куда-то еще с определенной доходностью. И вот это «куда-то еще» ставит еще одну важную задачу перед бухгалтером: как определить ставку дисконтирования?

МСФО для определения ставки дисконтирования в ситуации с тестом на обесценение предлагает несколько вариантов:

  • По средневзвешенной стоимости капитала самой фирмы (ССТ). ССТ представляет собой среднее значение ставки по всем источникам, откуда фирма получает финансы, с учетом удельного веса каждого источника в общем объеме финансирования, с поправкой на влияние налогов. Короче, проще сформулировать, чем реально посчитать. Поэтому, хотя данный способ с точки зрения МСФО является самым предпочтительным, на практике он часто трудно выполним. Нужно иметь специалистов по аналитике и финансовым расчетам или специальную базу и программу для подобных вычислений;
  • По средневзвешенной стоимости кредитного портфеля компании (СКП). СКП считается аналогично ССТ, но в расчет берутся только заемные средства и процентные ставки по ним. Такой расчет выполняется проще и заинтересовавшийся бухгалтер сможет его при желании освоить и применять;
  • Если собственных кредитов нет – можно взять для вычислений ставки, по которым на дату расчетов можно их привлечь в нескольких ведущих банках. При этом важно помнить, что при тестировании ОС интересуют в первую очередь ставки по долгосрочным кредитам на периоды, сопоставимые с периодом использования ОС;

    МСФО (IAS) 36 предписывает, чтобы применяемая ставка дисконтирования была ставкой до уплаты налогов.

Когда со ставкой разобрались, можно переходить  к прогнозному расчету денежных потоков.

Делается это тоже по определенной схеме и правилам:

  1. Потоки понадобятся как входящие (выручка от использования), так и исходящие (расходы, обеспечивающие выручку). Точно по такому же принципу подсчитываются и потоки от возможного выбытия ОС в конце расчетного периода.
  2. При этом расчет нужно делать для того состояния ОС, в котором оно находится сейчас (в момент тестирования). Поэтому возможные расходы на будущее улучшение, модернизацию в потоках от использования не учитываются. А вот необходимые капвложения для поддержания ОС в текущем состоянии (например, капремонт) нужно учесть.
  3. Дисконтировать будущие потоки нужно по ставке до уплаты налогов, поэтому налоги в расчет тоже не входят. По этой же причине (расчет, исходя из процентных ставок) из потоков нужно исключить другие финансовые проценты, которые могут туда попасть.
  4. Считается именно денежный поток, поэтому из расходов надо удалить амортизацию.
  5. Период, на который делается прогноз, теоретически может быть любым. Хоть на весь срок службы ОС. Однако, МСФО рекомендует на практике брать отрезок не более 5 лет. Поскольку дальше этого срока прогнозы становятся все более неточными.

Продолжение примера

Фирма на конец 2021 года тестирует на обесценение линию по производству велосипедов. Технические специалисты заявили, что запустить объект и наладить выпуск велосипедов для продажи они смогут с 1 июля 2022 года. Прогнозный выпуск составит 100 велосипедов в месяц.

Чек-листы и памятки для бухгалтера - бесплатно

Отдел продаж сообщил, что до конца 2022 года сможет продать не более 300 велосипедов. Однако, далее продажи будут расти при условии, что производственники обеспечат надлежащее качество и характеристики. В итоге получился такой прогноз:

Год20222023202420252026
Проданные велосипеды300900100010001100

 

Для упрощения расчетов примем, что каждый велосипед будет продан за 5000 рублей. А расходы на его производство, определенные с учетом приведенных выше нюансов, составят 3400 рублей.

На практике в подобных расчетах всегда нужно учитывать такие факторы как колебание цен (в том числе сезонное), пересмотр отпускной цены и себестоимости (например, в результате роста цен на сырье) и тому подобные вещи.

В нашем упрощенном примере у фирмы получится такой прогноз денежных потоков.

ГодПродажиДоходыРасходыЦИ
20223001 500 0001 020 000480 000
20239004 500 0003 060 0001 440 000
20241 0005 000 0003 400 0001 600 000
20251 0005 000 0003 400 0001 600 000
20261 1005 500 0003 740 0001 760 000

 

Примем, что капитальный ремонт в периоде расчета можно не делать. Но тогда через 5 лет линию будет дешевле и проще продать только на запчасти. Техспециалисты оценили примерную выручку от такой продажи в 1 млн. руб., а расходы на демонтаж в 300 тыс. руб.

Осталось только определить ставку дисконтирования и узнать приведенную стоимость ЦИ.

Пусть кредит на 10 миллионов на 5 лет на момент расчетов выдают под среднюю ставку 8% годовых.

Для дисконтирования бухгалтер воспользуется Excel. Поскольку поступления идут в разной сумме, не строго в начале или конце периода, то наиболее подойдет формула ЧПС.

Формула ЧПС

У нас есть первый показатель для сравнения: 5 764 137 рублей. (Заодно понимаем, почему такое событие, как простой оборудования, считается признаком обесценения. Потому что это сразу меняет расчетную величину ценности от использования)

Важно! Иногда уже первый рассчитанный показатель оказывается больше учетной стоимости актива. Это значит, что обесценения нет и тест можно закончить.

Например, если бы в нашем примере ЦИ оказалась 10 764 137 – дальнейшие расчеты не потребовались бы.

Справедливая стоимость

Второй показатель представляет собой сумму, за которую можно было бы продать имеющееся ОС на момент проведения теста. Для корректной оценки из стоимости, по которой можно продать, нужно вычесть расходы на продажу (демонтаж, доставку, оформление и т.п.). Если подобные расходы не существенны – допускается ими пренебречь.

Можно предположить, что справедливая стоимость – это текущая рыночная стоимость. Но, не совсем. Скорее, она основывается на данных рынка, но вовсе не обязательно наблюдается на рынке на текущий момент.

Происходит так потому, что МСФО предусматривает варианты расчета справедливой стоимости актива для всех возможных ситуаций. Например, когда актив уникальный (и его просто не с чем сравнить), или когда на момент оценки сделок с сопоставимыми объектами на рынке нет, но можно выполнить расчет стоимости, исходя из ожиданий рынка.

Приведем основные подходы в определении справедливой стоимости ОС:

ПодходВ чем заключается
РыночныйСтоимость определяется, исходя из данных рыночных сделок с такими же или сопоставимыми (аналогичными) объектами.
ЗатратныйВычисляется сумма, которая понадобится, чтобы заменить эксплуатационную мощность актива. Расчет делается с позиции продавца, который определяет: сколько бы он потратил как покупатель, чтобы купить или создать сопоставимый объект.
ДоходныйПрименяется тот же принцип, что и при расчете ценности от использования. Но за базу берутся ожидания рынка (покупателя) в отношении будущих доходов от объекта.

Например, глядя на ситуацию фирмы с линией производства велосипедов, можно заметить, что продадут они не все велосипеды, которые смогут произвести при полной загрузке линии (1200 штук в год). А вот для потенциального покупателя, у которого налажены продажи и он хочет увеличить производство, в расчет вместо того, что дал отдел продаж фирмы, можно поставить все 1200 велосипедов в год.

Важно! Идеальным значением справедливой стоимости для МСФО будет то, которое дал независимый оценщик. Как бы бухгалтер ни старался все продумано и корректно рассчитать сам – к его цифрам доверие всегда будет меньше (например, со стороны аудиторов).

Поэтому, если случайно нет уже готовой оценки, рекомендуем сначала вычислять ЦИ и сравнивать ее со стоимостью ОС, что позволит завершить тест для большинства нормально функционирующих  объектов. И только, если ЦИ оказалась меньше, чем нужно, вызывать оценщика, чтобы получить справедливую стоимость.

Продолжим пример

Оценщик оценил стоимость «велосипедной» линии на момент подготовки фирмой отчетности в 9,55 млн. руб. Поскольку демонтировать и упаковывать для транспортировки линию не надо, расходы на выбытие решено считать не существенными.

Для сравнения с текущей стоимостью ОС нужно выбрать большую из двух рассчитанных в ходе теста величин. Стоимость продажи сейчас (по данным оценки) принесет больше денег. Однако, эта сумма все равно меньше, чем та, по которой ОС учтено на балансе.

Значит, фирме нужно отразить снижение стоимости ОС до 9,55 млн. руб. и раскрыть это в отчетности.

Если хотя бы одна из сумм (ЦИ или справедливая стоимость на момент оценки) больше, чем учетная стоимость ОС, то обесценения нет и отражать ничего не нужно.

Некоторые важные моменты

В завершение расскажем о некоторых нюансах, которые полезно знать бухгалтеру, занятому тестами на обесценение ОС.

Нужно ли тестировать на обесценение ОС, по которым уже была переоценка? Да, в общем случае нужно. Исключение можно сделать только для объектов недвижимости, которые предназначены для извлечение дохода (сдачи в аренду, дохода от прироста стоимости).

Как понять, что нужно определять ГЕ, а не тестировать отдельные объекты? На самом деле, это один самых сложных вопросов, требующих профессионального суждения от бухгалтера. В общих чертах все просто: если объект не приносит деньги сам по себе, а только в составе группы объектов, то и выполнить тест, посчитав ЦИ, логично именно для такой группы.

Однако в МСФО не зря дано указание, что группа должна быть «наименьшей». Это значит, что:

  • группа должна генерировать деньги как можно более независимо от других групп;
  • объект, которые требует тестирования, от группы нельзя отделить без утраты способности генерировать денежный поток или нельзя переместить в другую подобную группу.

Вспомним пример с салонами красоты. Допустим, что в один из них приобрели новый дорогой солярий. Прошло время, достаточное для того, чтобы оценить эффект от наличия солярия в салоне. Но доходность салона с новым солярием не выросла, как ожидалось. Вот в этой ситуации тестировать на обесценение логично отдельно солярий, а не весь салон.

Такой подход влечет и некоторые особенности для теста ГЕ на обесценение:

  • При расчете ЦИ нужно включать в расчет затраты на будущую замену «составных частей» ГЕ – объектов, которые нужно будет поменять для обеспечения нормальной работы ГИ;
  • Период, на который делается прогноз ЦИ, определяют по оставшемуся сроку полезного использования самого значимого объекта в составе группы (без которого ГЕ точно не сможет функционировать). И только если выделить такой объект сложно, можно посчитать расчетный период для ЦИ, исходя из средневзвешенной величины СПИ всех активов, входящих в группу.

Сам тест для ГЕ выполняется так же как и для отдельного ОС.

Если балансовая стоимость ГЕ оказалась выше, чем показатели, полученные при тесте (есть обесценение), то «общий» убыток от обесценения надо распределить между всеми входящими в группу объектами пропорционально их балансовой стоимости. При этом результат от списания убытка не должен делать стоимость отрицательной. Можно уменьшать стоимость отдельного актива до нуля, но не ниже. Ситуация, когда не весь убыток от обесценения будет распределен по активам, допустима.

Недораспределенный убыток по ГЕ можно отражать на отдельном субсчете по счету учета амортизации (02) и включать в прочие расходы.

ДТ 91 КТ 02 (обесценение)

Если по «уцениваемым» объектам есть учтенная дооценка, то процесс списания убытка будет двухэтапным:

ДТ 83 КТ 02 – в пределах накопленной дооценки

ДТ 91 КТ 02 – на сумму убытка, который остался не погашен суммой дооценки.

Если у вас остались вопросы по теме данной статьи, пожалуйста, задавайте их в комментариях. Эксперты Нетипичного Бухгалтера либо ответят на них, либо подготовят по ним новые материалы.


Автор материала:
Оксана Лим


Автор материала:

Оцените статью
Задайте вопрос к статье

  1. Надежда

    Как часто мы обязаны проводить процедуру обесценения?

    Ответить
    1. Нетипичный Бухгалтер

      По смыслу ФСБУ 6 получается, что ежегодно на 31 декабря. Потому что в годовой отчетности должна быть раскрыта эта информация.

      Ответить