Выездная налоговая проверка: что проверяют, сроки, продление

Выездная налоговая проверка, пожалуй, самое масштабное контрольное мероприятие в отношении налогоплательщика. Масштабное как по охвату и количеству процедур, так и по времени проведения. Поэтому бухгалтеру важно ориентироваться в общем порядке и правилах такой проверки.

Что могут проверять в ходе выездной проверки

В ходе выездной проверки (далее будем сокращать – ВП) инспектора могут смотреть правильность расчета и уплаты налогов, сборов, взносов. Единственное условие – они должны относиться к промежутку времени, охватываемому ВП (п. п. 4, 17 ст. 89 НК РФ).

ВП может быть тематической – когда проверяют один налог или взнос или комплексной – когда делают ревизию всех, имевших место в периоде, платежей в бюджет.

Что конкретно будут смотреть — укажут в решении о проведении ВП. Поменять предмет уже начатой ВП или выйти за рамки указанного в решении инспекторам нельзя (п. 2 ст. 89 НК РФ, п. 1.2 Письмо ФНС от 25.07.2013 N АС-4-2/13622).

Для некоторых ВП есть дополнительные нюансы.

Например, у участников региональных инвестиционных проектов (РИП),в том числе бывших, сверх обычного предмета могут смотреть:

• соответствие показателей реализации РИП требованиям НК РФ и региональным НПА;
• выполнение обязательств, предусмотренных инвестиционной декларацией, в том числе в части финансов, направленных на капвложений РИП.

Тематическая выездная проверка

Сразу оговоримся, что в НК РФ классификации проверок нет, но на практике под тематическими ВП понимаются проверки по одному конкретному налогу, сбору или взносу. Например, только НДС или только прибыль.

Решают проводить ВП по одному, нескольким или по всем обязательным платежам сами налоговики, с учетом ограничений, если такие есть.

Как правило, тематические ВП – редкость.

Порядок проведения тематической ВП точно такой же, как и у комплексной.

Ограничения по предмету проверки

Предмет проверки (что именно могут ревизовать) может быть ограничен:

• При отдельной проверке филиалов и представительств. Местные инспектора имеют право проверить только местные же обязательства перед бюджетом (п. 7 ст. 89 НК РФ);
• При ВП консолидированной группы налогоплательщиков (КГН). Изучать допускается только налог на прибыль по группе (п. 4 ст. 89.1 НК РФ). Обратите внимание, это не означает, что у участников КГН не могут ревизовать другие налоги. Могут, но только в рамках отдельной ВП участника (п. 3 ст. 89.1 НК РФ);
• При ВП налогоплательщика (КГН), который не исполнил в установленный срок мотивированное мнение ИФНС в рамках налогового мониторинга. Проверить могут только то, что касается невыполненного мнения (пп. 3 п. 5.1 ст. 89, пп. 3 п. 4.1 ст. 89.1 НК РФ);
• При ВП по поводу сданной уточненки. Проверить могут только то, по чему сданы уточнения. То же касается и повторной ВП, которую назначили при сдаче уточненки на уменьшение платежа или увеличение суммы возмещения из бюджета (п. 4 ст. 89, пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ, п. 42 Обзора ВС РФ N 3 (2018)).

Что не могут проверять

В компетенцию налоговых инспекторов, ведущих ВП, не входит:

• проверка цен на соответствие рыночным по контролируемым сделкам. Это специальная проверка, и проводит ее сама ФНС России (п. 1 ст. 105.17 НК РФ);
• проверка специальной декларации (сведений из нее), которая представлена в рамках амнистии капитала, а также прилагаемые к ней документы (п. 2 ст. 89 НК РФ).

Период, охватываемый ВП

По общему правилу максимальный период, который могут охватить ВП (его еще называют «глубиной проверки») составляет не больше 3 календарных лет, идущих перед годом, в котором решено проводить ВП.

Например, если решение о ВП приняли в декабре 2021 г., то обязательства перед бюджетом могут изучить с 2018 г., но не раньше.

Есть ситуации, когда:

• могут проверять промежуток, даже если он превышает 3 года;
• какой-то временной отрезок не могут проверять.

Проверки по текущему году

В проверку могут включить периоды текущего года (налоговые или отчетные). Запрета на это нет. Ведь в этом случае не нарушается главное ограничение по глубине проверки — не больше 3 лет.

При этом проверять можно только те периоды, по которым наступил срок сдачи отчетности.

Период за пределами трех лет

Увеличение глубины проверки допускается, если плательщик:

• Подал уточненку за период, который выходит за рамки стандартной глубины ВП (п. 4 ст. 89 НК РФ). При этом допускается и повторная ВП этого периода, если в уточненке окажется снижен налог к уплате или прирастет убыток или сумма налога (сбора) к возмещению;
• Участник РИП (в том числе бывший). Изучать с ВП могут отрезок глубиной до 5 лет, если по проекту капвложения должны были сделать в течение 5 лет со дня включения в реестр участников РИП;
• Инвестор или оператор по соглашению о разделе продукции (СРП). Смотреть могут любой период в течение срока действия СРП (п. 1 ст. 346.42 НК РФ);
• Исключен из реестра резидентов ОЭЗ в Калининградской области. За пределами трехлетнего периода могут ревизовать (п. 10 ст. 288.1, п. 7 ст. 385.1 НК РФ):
• налог на прибыль — в части прибыли от реализации инвестпроекта;
• налог на имущество — по имуществу, которое было создано или приобретено при реализации инвестпроекта.

Какие периоды проверять не могут

В рамках ВП нельзя проверить:

• периоды, за которые уже была ВП. Но есть исключения — снова проверить тот же период могут:
• в рамках повторной ВП (если она допустима по НК РФ);
• если проверяют налог на прибыль и налог на имущество в связи с исключением из реестра резидентов ОЭЗ в Калининградской области;
• при ВП в связи с реорганизацией или ликвидацией;
• периоды, за которые проводится (проведен) налоговый мониторинг (выше мы рассказали о возможных исключениях);
• периоды до регистрации в РФ иностранной компании в качестве международной. Исключение есть по ее обособленным подразделениям, которые были зарегистрированы в РФ еще до признания компании международной. Их деятельность могут проверить и до получения компанией международного статуса (п. 5.2 ст. 89 НК РФ).

Периодичность выездных проверок

В течение календарного года у одного субъекта допускается организовывать не больше двух ВП, а также не более двух отдельных проверок филиала или представительства (п. п. 5, 7 ст. 89 НК РФ). Но и из этого правила есть исключения.

Например, ИФНС провела в году ВП по налогу на прибыль за 3 года. Затем в этом же году она приняла решение о проведении ВП по НДС за последний квартал предыдущего года, так как за этот период подали уточненку. Больше ВП в этом году быть не может.

При этом может быть и так, что в одну ВП рассмотрели правильность уплаты сразу всех налогов и взносов. Тогда дополнительных проверок могут и не назначать.

И, говоря о периодичности, нельзя не вспомнить о такой вещи, как критерии риска. Налоговики в 2021 году применяют риск-ориентированный подход. Что означает, что если у вас есть выход за «контрольные» значения, которые анализирует ФНС – вас будут проверять, если же все в пределах нормы – не будут. И второе положение может длиться по нескольку лет.

Когда может быть больше двух ВП в год

Превысить ограничение по ВП налоговики могут по двум причинам:

• с разрешения руководителя ФНС России;
• из-за того, что некоторые виды ВНП не учитываются при подсчете лимита.

С разрешения руководителя ФНС «лишнюю» проверку могут назначить по особым причинам. Запрос на такую проверку местная ИФНС должна согласовать как с ФНС России, так и с Управлением ФНС по региону. Если этого не сделано – проверять не могут.

Некоторые проверки не учитываются при подсчете общего «лимита», поэтому за год могут провести больше двух ВП. Не входят в лимит:

• самостоятельные проверки филиалов и представительств , если ВП назначена в целом по организации;
• повторные ВП по определенным причинам (выше мы рассказали по каким);
• ВП при реорганизации и ликвидации;
• ВП по КГН, если назначили отдельную проверку ее участнику по налогам, которые не связаны с КГН;
• ВП резидента ОЭЗ в Калининградской области по налогу на прибыль и налогу на имущество в связи с его исключением из реестра резидентов.

Может ли быть ВП вне плана

В НК РФ не описано деление ВП на плановые и внеплановые. Понятия «план налоговых проверок» там тоже нет.

Поэтому, даже если у ИФНС и есть какой-то план, то в открытом доступе его не найти. А значит, налогоплательщик не сможет определить, какая у него проверка: по плану или нет.

Сама процедура проведения ВП одинакова, как бы ее ни назначили.

Как назначается выездная проверка

ВП назначает своим решением руководитель налогового органа или его заместитель (п. 1 ст. 89, п. 1 ст. 89.1 НК РФ).

Копию решения должны вручить проверяемому.

Назначить ВП могут любому юрлицу, ИП или физлицу, кого ИФНС сочтет нужным проверить, но в рамках условий, о которых мы рассказали выше (ограничений по предмету, проверяемому периоду и т.д.).

Если налогоплательщик поменял специальный правовой статус, начал или прекратил заниматься определенной деятельностью, перешел под действие специальных налоговых режимов, это не будет препятствием для назначения проверки. Например, можно проводить ВП в отношении «закрывшегося» ИП, если проверка укладывается в параметры общих ограничений (Письмо Минфина России от 16.11.2020 N 03-02-08/99520).

Напомним, что ФНС не выкладывает в публичный доступ никаких планов по ВНП. О назначенной ВП плательщик может узнать только тогда, когда инспектора предъявят ему решение.

Обязательна ли ВП при реорганизации

ВП при реорганизации не обязательна.

У налоговиков есть право ее провести. Но ИФНС в каждом случае сама решает, проводить или не проводить ВП.

Если инспекция решит проверить юрлицо, которое планирует реорганизацию, то назначить ВНП она может независимо от того, сколько проверок уже было у организации в текущем календарном году и проверялся ли период в рамках предыдущих проверок (п. 11 ст. 89 НК РФ).

Обязательна ли ВП при ликвидации

Полная ВП при ликвидации в 2021 году также не обязательна.

Хотя право ее проводить у инспекторов ФНС есть на тех же условиях, как и в случае с реорганизацией.

Проводится ли ВП при банкротстве юрлица-должника

Да, проверка банкрота может быть назначена.

При соблюдении ограничений по предмету проверки, проверяемому периоду и количеству проверок за год ИФНС может назначить ВП компании-должнику, как и любой другой организации. Каких-либо специальных оговорок на этот счет налоговое законодательство не содержит.

Сроки выездной проверки

«Базовый» срок ВП — 2 месяца. Отсчитываются они со дня, идущего за днем вынесения решения о ВП. Проверка должна быть завершена через 2 месяца в дату, соответствующую дате решения.

Например, если решение о проведении ВП принято 11 января 2021 г., то процесс должен быть завершен не позже 11 марта 2021 г. По этому факту в день окончания ВНП налоговики должны оформить справку (п. п. 8, 15 ст. 89 НК РФ).

Если в месяце, на который приходится последний день ВП, нет нужного числа, то закончить мероприятие нужно в последний день этого месяца. Например, если решение о ВП приняли 30 декабря, то крайним сроком  окончания ВП должно быть 28 (29) февраля следующего года.

Для последнего дня ВП действует и правило переноса даты на ближайший рабочий день, если он выпадает на нерабочий.

ВП также могут приостанавливать и продлевать (п. п. 6, 9 ст. 89 НК РФ). Поэтому она может на законных основаниях длиться дольше, чем 2 месяца.

Различия между приостановлением и продлением ВП

На время приостановления срок ВП прерывается. Например, если через месяц с начала проверки ее приостановят на неделю, то после возобновления у инспекторов останется еще месяц на мероприятия в рамках ВП. Получится, что с даты решения о ВП до даты справки пройдет два месяца и неделя. Но при этом будет считаться, что срок ВП составил 2 месяца.

При продлении срок не прерывается, а увеличивается сверх «базы» в 2 месяца. Максимальное увеличение может доходить до 6 месяцев.

В случае приостановления сотрудники ИФНС не могут находиться у налогоплательщика и проводить там какие-либо мероприятия, а также требовать документы.

Во время продления проверки таких ограничений нет, ВП идет как обычно.

Одна и та же проверка может быть и продлена, и приостановлена.

Специальные сроки для некоторых ВП

Для некоторых видов ВП предусмотрены нюансы по срокам:

• для отдельной проверки филиала или представительства срок проверки должен быть максимум месяц (п. 7 ст. 89 НК РФ);
• для ВНП инвесторов и операторов по СРП срок проверки — до 6 месяцев. Если при этом есть филиалы (представительства), то на каждый филиал добавляется еще по 1 месяцу (п. 3 ст. 346.42 НК РФ);
• При ВНП КГН срок проверки — 2 месяца «на всех» плюс по 1 месяцу на каждого участника КГН (кроме ответственного). За счет участников срок ВНП может быть увеличен максимально до 12 месяцев (п. 5 ст. 89.1 НК РФ).

Основания для продления ВП

Продлить ВНП могут до четырех, а в особых случаях до шести месяцев.

Перечень оснований продления расписан в Приложении N 6 к Приказу ФНС от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@. Этот перечень закрытый! То есть продление ВП по не указанным в нем причинам не допускается.

Инспектора могут задержаться у налогоплательщика, если:

• получили от правоохранительных органов или из других источников сведения о возможных налоговых нарушениях и им нужно это проверить;
• проверяют организацию с обособками. Срок продления зависит количества обособок:
• 1 — 3 – допускается продление до 4 месяцев. При условии, что на эти подразделения приходится от 50% всех налогов, которые платит организация, или (и) у них на балансе от 50% всего имущества;
• 4 — 9 – допускается продление до 4 месяцев. При этом неважно, какая доля налогов или имущества приходится на обособки;
• 10 и больше – ВП можно продлить до 6 месяцев;
• проверяемый налогоплательщик или иные лица активно противодействуют проведению ВП. Например, не предоставляют документацию по требованию (сюда же относится и непредоставление банком информации по счетам), не пускают инспекторов на территорию и в помещения налогоплательщика и т.п.;
• свидетели не являются на допрос;
• эксперты не дают вовремя заключение;
• не является переводчик;
• проверяют крупнейшего налогоплательщика;
• возникла чрезвычайная ситуация, которая затрагивает проверяемого налогоплательщика или налоговый орган.

ВП можно продлевать неоднократно. Главное, чтобы соблюдались максимальные сроки продления. Интересно, что определения «особых» случаев, когда продление возможно до 6 месяцев, в НК РФ нет. «Особость» определяет руководство ИФНС на свое усмотрение.

О том, как должна проходить и чем заканчиваться ВП, мы расскажем в следующей статье.

Автор материала:
Оксана Лим